Аннотация. В настоящей статье анализируются проблемы правового регулирования налоговой безопасности субъекта предпринимательства в Республике Беларусь, научные исследования, последние изменения в действующем законодательстве, регулирующем эти вопросы в национальном праве и на межгосударственном уровне, вносятся отдельные предложения.

Цель настоящей статьи – изучить реальную потребность и заинтересованность в налоговой безопасности бизнеса со стороны государства, государственных и частных предприятий, индивидуальных предпринимателей, иных лиц, различные точки зрения по вопросу определения налоговой безопасности предпринимательства, предложить авторскую дефиницию данного явления.

Степень изученности исследуемой проблемы: отдельных, посвященных правовому регулированию налоговой безопасности предпринимателей научных публикаций, а также комплексных исследований за последние десять лет в нашей стране обнаружить не удалось. Имеются публикации на схожие темы или общего характера [1] и такие же сборники материалов научных и научно-практических конференций [2].

В Российской же Федерации, например, также нет специальных системных правовых исследований по указанной теме или отдельных статей. Но есть достаточное количество научных публикаций, близких к теме настоящей статьи [3].

Таким образом, можно констатировать, что предложенная тема не исследована в достаточной степени.

Заинтересованная аудитория. Налоговая безопасность субъекта предпринимательской деятельности представляет неподдельный интерес не только для самих предпринимателей в широком смысле этого слова, но и для многих других субъектов (налоговых, иных контролирующих и правоохранительных органов, судов, адвокатов, медиаторов, налоговых консультантов, научных исследователей, студентов и аспирантов, преподавателей).

Введение

Для любого государства вопрос налоговой безопасности конкретного субъекта предпринимательской деятельности – на первый взгляд, это частный вопрос. С другой стороны, при системном подходе в масштабах конкретного региона или отрасли, не говоря уже обо всей стране, это один из центральных вопросов экономической и национальной безопасности данного государства, социальной защищенности его граждан. Перенося центр внимания на конкретное предприятие, независимо от формы его собственности, на отдельного индивидуального предпринимателя, увидим, что их налоговая безопасность – это практически всегда вопрос об их материальном благополучии, а часто и существовании. Поэтому предпосылки налоговой безопасности предпринимателя, ее структура, методы, приемы обеспечения и иные вопросы не могут оставить равнодушными никого из перечисленных выше субъектов. С учетом низкого уровня научной изученности этих вопросов, тема статьи приобретает высокую степень актуальности.

Основная часть

Как указывают отдельные отечественные исследователи, практическое обеспечение налоговой безопасности в общем смысле «…заключается в нейтрализации негативных тенденций в налоговой сфере, т.е. в недопущении активизации переходного состояния от источника угрозы… безопасности к угрозе… безопасности (особенно реальной). Такая нейтрализация возможна в случае своевременного выявления налоговых угроз, которое позволяет конкретизировать и корректировать направленность правового регулирования системы налогообложения, предотвращать экономико-правовыми методами развитие ее негативных тенденций, а также адекватно оценивать эффективность налогово-правовых мер всех участников налоговых отношений» [4].

Такой же подход можно признать приемлемым и в отношении налоговой безопасности отдельного субъекта предпринимательской деятельности.

На уровне комментария к международному правовому акту уже существует определение экономической безопасности предприятия (фирмы). «…это состояние защищенности жизненно важных интересов предприятия от внутренних и внешних угроз (источников опасности), формируемое администрацией и коллективом предприятия путем реализации системы мер правового, экономического, организационного, инженерно-технического и социально-психологического характера» [5, ст. 16].

Развивая мысль в отношении налоговой безопасности субъекта предпринимательской деятельности, как составной части его экономической, в том числе финансовой безопасности, можно утверждать, что речь идет также о состоянии его защищенности. Но не от абстрактных внутренних и внешних угроз, а от конкретных рисков и других негативных последствий в налоговой сфере.

Имеется достаточное количество определений различного рода рисков, и в рамках настоящей статьи нет необходимости их анализировать.

Существует дефиниция налогового риска и на уровне модельного законодательства: «…риск – вероятность неисполнения и (или) неполного исполнения налогового обязательства налогоплательщиком (плательщиком сборов, иных обязательных платежей в бюджеты и во внебюджетные фонды, налоговым агентом, их представителями), которые могли и (или) могут нанести ущерб бюджетам или внебюджетным фондам» [6, ст. 28]. Но она не отражает всю полноту содержания понятия «налоговый риск», а только отражает риск налогополучателя.

Взяв за основу общую дефиницию риска, можно предложить примерное определение налогового риска субъекта предпринимательства: налоговый риск – вероятность ущерба или вреда (экономического, финансового, социального, физического, психологического и т.п.), являющегося результатом участия субъекта предпринимательской деятельности в хозяйственной деятельности и налоговых правоотношениях.

Какие же это риски и последствия? Ответ на этот вопрос достаточно сложный, но вырабатывать его должен каждый субъект хозяйствования или предпринимательской деятельности при желании не просто существовать, а работать успешно, рентабельно, не нарушая налогового законодательства.

Действующий Налоговый кодекс [7, ст.ст. 89, 91, 95–97], его Особенная часть [8, ст. 13], Модельный налоговый кодекс государств СНГ, указанный выше [6, ст. 56], могут служить хорошей основой для выработки алгоритма построения работы с налоговыми рисками и иными факторами, негативно влияющими на налоговую безопасность конкретного субъекта предпринимательства.

Конечно, можно только представить идеальную ситуацию, если соответствующие государственные налоговые органы опубликовали некий вариант инструкций (схем, рекомендаций) по налоговой безопасности предпринимателей, по признанию их добросовестными плательщиками без проверок. Можно предположить и мнение оппонентов, ведь предпринимательская деятельность настолько многообразна, как и количество рисков, которым подвергается предприниматель-налогоплательщик, что о такой инструкции остается только мечтать.

Но, если говорить о возможности внедрения принципа сотрудничества в налоговые правоотношения, то выход не покажется таким уж трудным (имея в виду принцип сотрудничества налогоплательщика и налоговых органов, то есть государства).

Отдельные российские коллеги придерживаются схожего мнения, поскольку меняется государственная политика в этом вопросе. «…согласно руководящему указанию Президента Российской Федерации В.В.Путина, меры по государственному контролю хозяйственной деятельности субъектов предпринимательского права в форме проверок должны носить объективный и разумный характер. В этой связи видится разумным нормативное закрепление принципа сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков» [9].

Трансформируется государственная налоговая политика и в Республике Беларусь. Достаточно вспомнить такие недавние правовые факты, как принятие: Указа Президента Республики Беларусь № 151 от 18 апреля 2019 года [10], разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь об отдельных вопросах применения норм п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь [11] в отношении налогооблагаемой базы и права контролирующих органов признавать первичные учетные документы не имеющими юридической силы. Имеются и конкретные примеры из судебной практики, подтверждающие озвученные выше тезисы [12].

К этим правовым фактам следует отнести и отдельные правовые новшества в налоговом законодательстве, подтверждающие его некоторую либерализацию. Так, из ст. 3 Налогового кодекса [7] исключен пункт 4. Он устанавливал верховенство этого кодекса [7] или другого закона, регулирующим вопросы налогообложения, над декретом или указом Президента Республики Беларусь в случае их расхождения, лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены Кодексом [7] или иным законом.

У налогоплательщиков появилось новое право: в целях проверки благонадежности деловой репутации использовать информацию, не составляющую налоговую тайну и содержащуюся в государственных информационных ресурсах (системах), предоставляемую посредством единого портала электронных услуг общегосударственной автоматизированной информационной системы (далее – ОАИС) [7, ст. 21].

Упрощенная система налогообложения (УСН) исключена для индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги, но сохранена для тех, кто занимается розничной и оптовой торговлей. Есть и другие схожие изменения.

В организации на государственном уровне политики сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов имеется большой смысл. Ведь государство в лице в данном случае своих налоговых органов, обеспечивая, таким образом, налоговую безопасность налогоплательщика, автоматически обеспечит свою налоговую безопасность. В итоге снижается количество публичных налоговых споров, уменьшается конфликтность, увеличивается стабильность и доверие между государством и налогоплательщиком. Здесь важно не поддаться ложному посылу, что, мол, государственные налоговые органы стали «проигрывать» в государственных судах. Это сродни ранее бытовавшему мнению, что «…у нас не может и не должно быть оправдательных приговоров по уголовным делам, поскольку это брак в работе следователей, прокуроров и судов». Теперь такие приговоры не столь редки, а качество работы судов, прокуроров и следователей от этого только выиграло. Но главное в другом, были реально защищены законные права конкретных людей.

И для упомянутого выше сотрудничества, как представляется, имеются необходимые предпосылки.

В Конституции Республики Беларусь прямо указано в качестве принципа, что государство осуществляет регулирование экономической деятельности в интересах человека и общества; обеспечивает направление и координацию государственной и частной экономической деятельности в социальных целях (ст. 13).

Налоговый кодекс Республики Беларусь [7, ст. 2] установил принцип добросовестности налогоплательщика: он признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений. Позднее данный принцип был подтвержден неоднократно. В том числе в Указе Президента Республики Беларусь № 510 [13, п. 3].

Более того, в Положении о порядке организации и проведения проверок [13] детализируется и говорится о «презумпции добросовестности и невиновности проверяемого субъекта» (п. 3).

Отсюда напрашивается вывод: пока добросовестность и невиновность проверяемого субъекта (включая добросовестное исполнение налоговых обязательств и иных обязанностей, возложенных налоговым законодательством) не опровергнута, он таковым и остается.

Таким образом, здесь мы имеем пример установленной законом презумпции. Но презумпции, опровержимой в установленном порядке.

Встает вопрос, в каком порядке может быть оспорена и опровергнута установленная законом презумпция, то есть доказана недобросовестность налогоплательщика: судебном или ином?

Отвечая на этот вопрос, заметим, что в данном случае презумпция установлена законом, то есть нормативным правовым актом, принятым представительными органами власти – Палатой представителей, одобренным Советом Республики Национального собрания Республики Беларусь и подписанным Главой государства [14, ст. 14]. Оспорить или поставить вопрос об опровержении такой презумпции можно, если такая возможность предусмотрена также на уровне законодательного акта, по нашему мнению, только в судебном порядке. Иной порядок, более упрощенный, не только не логичен в правовом смысле (соблюдение конституционного механизма взаимодействия властей, сдержек и противовесов), но и не будет способствовать стабильности общественных отношений в этой сфере и устойчивости в поступлении налогов.

Субъектами такого права на оспаривание подобных презумпций могут и должны быть заинтересованные лица указанных общественных отношений, то есть сами налогоплательщики и налоговые органы. Расширять перечень этих субъектов, на наш взгляд, нецелесообразно.

А опровергнуть или дать объективную правовую оценку опровержимой презумпции в сфере налоговых правоотношений может только суд, компетентный рассматривать экономические споры, соответствующего уровня.

К сожалению, такой порядок и субъекты пока не закреплены в законодательстве и их можно рассматривать как предложение.

Но посылки для подобных рассуждений есть.

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, Пленум Верховного Суда Республики Беларусь разъяснил, что «…бремя доказывания неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком налоговых обязательств и (или) иных обязанностей, возложенных налоговым законодательством, необоснованности зачета (возврата) уплаченных налогов, сборов (пошлин) лежит на налоговых и иных уполномоченных органах, их должностных лицах» [15, п. 4].

Понятно, что в указанном постановлении [15] имеется в виду только судебный порядок доказывания неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком налоговых обязательств.

Здесь следует согласиться и приветствовать мнение некоторых исследователей, что «…добросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях основывается на следующих положениях:

• субъект предпринимательской деятельности вправе в целях эффективного ведения бизнеса и определения бизнес-модели в соответствии с законодательными актами использовать различные режимы налогообложения;
• формальные нарушения порядка составления первичных учетных документов не основание для корректировки налоговой базы налогоплательщика при отсутствии совокупности доказательств, свидетельствующих о его стремлении к необоснованному получению налоговой выгоды;
• субъект предпринимательства не должен нести ответственность за действия третьих лиц;
• контролирующие (надзорные) органы должны обеспечить прозрачность подходов при применении п. 4 ст. 33 НК, регулярно информировать субъектов предпринимательской деятельности о допустимых условиях налоговой оптимизации;
• в отношении добросовестных налогоплательщиков не применяется корректировка налоговой базы по взаимоотношениям с контрагентом, чья деятельность не была добросовестной, если нет доказательств, что контрагенты действовали сообща в целях необоснованной минимизации налоговых обязательств» [12].

В противном случае появляется реальная опасность для предпринимателей заполучить «презумпцию» всеобщей вины и ответственности, независимо от субъективной вины.

Заключение, выводы

Налоговое законодательство и хозяйственное процессуальное Республики Беларусь при дальнейшем его совершенствовании необходимо дополнить нормами о возможности оспаривания опровержимых налоговых презумпций и субъектах на такое право, порядке их опровержения, степени учета вины налогоплательщика и налоговых органов.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Александров, Д. П. О формировании критериев добросовестности налогоплательщика // КонсультантПлюс, 2020 (электронная версия) ; Зенкевич, О. А. Практика выявления экономических правонарушений органами финансовых расследований // Промышленно-торговое право, 2018, № 05 (электронная версия) ; Пилипенко, А. А. Мониторинг в налоговой сфере: вопросы научного понимания и применения // Промышленно-торговое право, 2017, № 06 (электронная версия).

2. Детерминанты развития малого и среднего предпринимательства в Республике Беларусь : сборник материалов XVII Международной научно-практической конференции (Минск, 15 мая 2020) / редкол.: В. Л. Цыбовский (гл. ред.) [и др.]. – Минск : Ковчег, 2020. – 211 с. (электронная версия).

3. Маслов, К. В. Налоговая безопасность государства: аксиологический подход // Налоги. – 2021. – № 3. – С. 20–23 (электронная версия) ; Ефремова, Т. А. Цифровизация налогового администрирования в России: проблемы и перспективы // Налоги. – 2021. – № 1. – С. 17–20 (электронная версия) ; Миронова, С. М., Стеценко, Е. Я. Налогообложение самозанятых лиц (некоторые вопросы применения налога на профессиональный доход) // Право и экономика. – 2019. – № 9. – С. 64–73.

4. Пилипенко, А. А. Научное осмысление налоговой безопасности // Промышленно-торговое право. – 2018. – № 02 (электронная версия).

5. Постановление Межпарламентской Ассамблеи государств – участников Содружества Независимых Государств № 39-15 «О Комментариях к модельному закону «О коммерческой тайне» (Принято в г. Санкт-Петербурге 29.11.2013) // Информационный бюллетень Межпарламентской Ассамблеи СНГ, 2014 г. (электронная версия).

6. О третьей части «Налоговое администрирование» модельного Налогового кодекса для государств – участников СНГ (Принято в г. Санкт-Петербурге 19.04.2019) : Постановление Межпарламентской Ассамблеи государств – участников Содружества Независимых Государств № 49-11 // Информационный бюллетень Межпарламентской Ассамблеи СНГ, № 71, 2019 (электронная версия).

7. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) : Кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-З (ред. от 29.12.2020) // Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 01.01.2021, 2/2792.

8. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.03.2021) : Кодекс Республики Беларусь от 29.12.2009 № 71-З (ред. от 29.12.2020) // Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 01.01.2021, 2/2792.

9. Михайлова, Е. В. Защита прав субъектов налогообложения при проведении налоговой проверки // Налоги. – 2021. – № 6. – С. 23–26 (электронная версия).

10. Об изменении указов Президента Республики Беларусь : Указ Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151 // Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 23.04.2019, 1/18308.

11. Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь : разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь // Официальный интернет-портал системы судов общей юрисдикции Республики Беларусь, 03.05.2019.

12. Белявский, С. Ч., Кобринец, М. В. Комментарий к постановлению Пленума Верховного Суда о рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений // КонсультантПлюс, 2020 ; Еленский, Р. С. Доначисление налогов: суд отменил решение налоговой инспекции // КонсультантПлюс, 2020.

13. О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь (вместе с Положением о порядке организации и проведения проверок) : Указ Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 (ред. от 18.03.2021) // Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 20.03.2021, 1/19579.

14. О нормативных правовых актах: Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З // Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 31.07.2018, 2/2568.

15. О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений : постановление Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 19.12.2019 № 6 // Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 10.01.2020, 6/1736.

Материал подготовлен с использованием нормативных правовых актов по состоянию на 25 февраля 2022 г.